2017年新的《企业会计准则第14号——收⼊》颁布实⾏之后，财务⼈员在进⾏收⼊确认⼝径的计量和核算时，实际现存有三种确认⼝径，即：

1）2017年新收⼊准则下的收⼊确认

2）基于2006年旧收⼊准则的企业所得税法下的收⼊确认

3）2011年增值税暂⾏条例以及2016年营改增之后的增值税基准的收⼊确认

上述收⼊确认⼝径各有差异，导致财务⼈员在进⾏会计核算以及税务申报时操作困难。因此，我们将对收⼊确认的各项准则、法规重新进⾏逐项梳理和分析，来帮助⼤家整理概念，明确思路。

1）  会计准则同企业所得税法的差异—控制权和所有权的区别 

例如，售后代管商品的销售模式下，公司签⽴合同销售商品，当开具发票后取得了收款权利，并未将该商品交付给客⼾，仍然继续持有该商品实物。在此情况下，虽然根据合同已经将商品的所有权转移⾄客⼾，但在会计准则上可能并未达到收⼊确认的条件，例如，属于客⼾的商品同其他同类商品混放，⽆法单独识别；或者公司仍然有权将商品销售⾄其他客⼾。那么，在会计准则⼝径上不确认收⼊，但在企业所得税法⼝径上由于其所有权已经转移⽽应确认收⼊。

2）  会计准则同企业所得税法的差异—“相关的经济利益很可能流入企业”条款 

之前我们曾提过，现⾏企业所得税法下收⼊确认基准实际来源于2006年的旧收⼊准则，但是，在引⽤相关准则条款时，税法将原会计准则的5条件（旧企业会计准则-CAS142006年）变为4条件，去掉了旧收⼊准则中“相关的经济利益很可能流⼊企业”条件。

换⾔之，企业所得税法中并不关注经济利益是否最终流⼊企业，⽽当商品资产权属转移时，就应当确认收⼊，这点同税法中“视同销售”的确认⼝径相符（国税函[2008]828号国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知）；例如，当企业按合同履⾏交货义务时，如果客⼾发⽣重⼤资产损失或业务争议，对于客⼾是否会最终付款的能⼒或意图⽆法判定时，于会计处理上不应当确认收⼊，⽽在企业所得税申报中仍然应作为收⼊申报。

3）  发货\出库时点的合理性分析    

新收⼊准则将收⼊计量时点划分为时点或时段确认，对于—般商品销售⽽⾔，均应按时点进⾏收⼊确认，这点同企业所得税法相⽐差异不⼤。但是，旧收⼊准则下部分企业执⾏的商品出库\发货即确认销售标准是否合理，这点就需要重新考量。

我们仍然以“商品运达指定地点”为主体义务的—般商品销售合同为例，由于增值税法规强调销售收款或销售收款权利时点，故—般均晚于发货时点，故我们仅考虑会计准则及企业

所得税⼝径；当商品出库并装车运输时，其控制权、所有权很明显均未转移⾄客户，直到当商品抵达客户指定地时，除需验收、试⽤、安装等其他特殊条款外，其控制权、所有权才同时转移⾄客户；因此，在发货时点确认收⼊，⽆论是会计准则及企业所得税法规均不合理。

当然，—般⽽⾔，发货时点与到货时点之间往往仅仅是运输时间的差距，当路程极短时，该差异可以忽略。但当企业销售商品运输时间较⻓时，以发货\出库时点作为收⼊确认时点应当谨慎使⽤。

4）  验收\结算时点的合理性分析    

除企业间常见的发货\出库时点确认收⼊以外，相当部分的企业也会采⽤验收\结算时点进⾏收⼊确认，该⽅式下更涉及到了增值税下的收⼊确认以及发票的开具，更为复杂，简单举例分析如下：

以“商品运达指定地点”为主体义务的—般商品销售合同为例，但增加“每⽉25⽇⽉结”的结算条款，假设各重要时点如下：

A11⽉23⽇——商品出库，开始运输

B11⽉30⽇——商品到货，运输公司或客户仓管签收发货单

C12⽉25⽇——客户⽉结，发送⽉度验收结算单

D12⽉27⽇——企业确认结算单⽆误E次年1⽉3⽇——企业开具发票

 会计准则分析

上述例子中，很明显B时点客户已经实物占有了商品；但是，是否控制权也于该时点发生了转移，并对应当确认收入呢？又或是应当将C时点客户验收\结算作为收入确认时点呢？

新收入准则应用指南对于控制权的迹象考虑如下：

-企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

-企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

-企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。

-企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户

-客户已接受该商品

上述迹象并非需要全部满足，并非某一个或某几个迹象是决定性的；我们认为，对于到货时点或是验收时点的选择，应当具体分析“客户已经接受该商品”迹象。根据准则指南的规定，当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。此时，不应当将C验收\结算时点作为控制权转移时点确认收入，而应当于B到货时点就确认收入，实务中，除一些高定制化的商品或设备，大部分商品均应考虑按此执行。

企业所得税分析

根据前述所得税规定，B时点客户已经实物占有商品，企业也按合同履行了主要义务，因此可以被视作所有权的转移，除特殊条款如委托代销、回购协议外，企业所得税下应以B时点作为收入确认时点。

增值税分析

根据前述增值税规定，增值税下的收入确认，应于“取得销售款或取得索取销售款凭据的当天或开具发票的当天”，但对于其中“取得索取销售款凭据”并未有明确的条文解释，因此实务中往往理解不一，疑问较多。从字面意思来看，可以理解为企业拿到了结算货款的凭证，可以向客户进行无条件请款，且该请款权利应收法律保护。因此，我们可以认为是企业获得销售商品的法定收款权利的时点，因此，其实际原则应理解为法定收款权利实现和发票开具孰先时点。

虽然国家层面并没有对此的明确条文，但参考部分地方法规，例如：河北省国家税务局公告2011年第7号规定，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定的取得销售款项凭据的范围，在财政部、国家税务总局没有明确以前，暂按以下规定执行：包括具有法律效力的发票、书面合同、协议、收据、客户结算凭证、客户提货单等凭据。冀国税发[2000]29号规定，采取直接收款结算方式销售的，以取得货款或索取销售额的凭据的当天为纳税义务发生时间，其中索取销售额的凭据具体包括具有法律效力、足以据此凭据取得货款或索取销售额的一切凭据。

因此，从上述分析及案例来看，似乎在C时点时，企业可以无条件向客户安排请款，已经获得了法定的收款权利，应作为增值税下的收入确认时点。但是，我们认为，应当更进一步考虑“法律效力”的生效，在案例中，如果销售没有特别的验收条款，实际上在B时点企业已经完成了商品交付，从合同法对于买卖合同的定义来看，企业履行合同义务后自然已经获取了收款权利；因此，在B时点获取的客户或运输公司经签收发货单，已经可以成为该权利的法律证据，已经成为“取得索取销售款凭据”，因此产生增值税的应税义务。

如上述分析，仅在商品销售收⼊确认时点这—个事项上，会计准则、企业所得税、增值税的处理就差异巨⼤，上述分析仅就理论和简单案例进⾏基础法理和说明，⽽在实务中，由于合同条款、销售⽅式、收款⽅式的多样性，情况会更加复杂。例如，当收款⽅式分别为赊销、直接收款、预收款时，增值税的纳税义务时点除考虑上述索取销售额凭据外，⼜增加了合同收款时间、货物发出时间的考虑；⼜如，当前⾦税系统中当所得税收⼊和增值税收⼊不—致情况下，企业如何向主管税务机关进⾏差异的情况说明。再⽐如，当会计准则下收⼊确认确实早于企业所得税、增值税的收⼊确认时，企业执⾏申报时是否会因主管税务机关的⾃由裁量权⽽遭受处罚，等等。

因此，对于财务⼈员⽽⾔，除了按企业内部控制或流程核算会计、申报税务以外，更应理解准则、法规，分析销售业务实质，更应保持同审计、税务机构的紧密沟通，更合规、合理、安全的进⾏业务处理。