后疫情时代，我们听到最多的关于经济的词汇就是“经济下行”、“企业倒闭载员”及“就业困难”等负面词汇，随着企业销售收入的降低，直接导致税务机关税收的减少。根据不完全统计，各地税务机关稽查的频率也随之增高。而根据本所审计业务发现的税务风险中，由研发费用加计扣除产生的税务风险占比也在增多，所以本文就来讨论一下研发费用加计扣除的税务风险。

风险情形

我们针对不同的风险情形，寻找了一些目前实际税务稽查案例：

风险情形一：适用行业错误

案例1：国家税务总局宁波市税务局—甬税稽三罚〔2022〕277号税务行政普通程序处罚结果：宁波某电子科技有限公司多申报研发费用加计扣除逃避缴纳税款，该单位注册登记为其他科技推广服务业，并在2020年度享受企业所得税研发费用税前加计扣除190,843.11元、2021年度享受企业所得税研发费用税前加计扣除364,991.21元。经检查，该单位主营升窗器批发零售，实际为批发零售业，不适用研发费用加计扣除政策。上述违法事实，造成少计2020年度企业所得税应纳税所得额190,843.11元，少计2021年度企业所得税应纳税所得额364,991.21元。
法规规定：目前无法适用研发费用加计扣除政策的行业有如下：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业及财政部和国家税务总局规定的其他行业。
上述不适用加计扣除优惠政策的六个行业，以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准，并随之更新。
考虑到当前企业经营多元化的实际情况，为合理判断纳税人所属行业，前述所列六个行业企业是指以列举行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。
分析：我们认为，能否适用研发费用加计扣除政策，企业应首先确认自身所处的行业是否不在税务规定的负面清单中。而对于行业的认定，我们举一个简单的例子，若某公司的主营业务即包含生产销售又包含出租房屋，一旦其出租房屋的收入占比超过50%，则该公司属于负面清单中的租赁和商务服务业，即无法适用研发费用加计扣除政策。

风险情形二：未留存资料

案例2：国家税务总局吉林市税务局第二稽查局—吉市税三稽罚[2023]5号税务行政普通程序处罚结果：某化学工业股份有限公司你单位2019-2021年未将研究开发项目计划书、决议文件、费用分配说明、研发支出辅助账等资料留存备查，将不符合规定的研发支出加计扣除存在编造虚假计税依据的行为。
法规规定：企业应对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。
税务局分别于2015年及2021年发布了两版辅助账样式，企业可根据自身实际情况，参照适用的辅助账样式设置辅助账。
分析：根据政策，研发费用应根据不同研发项目在系统中单独设置账目归集其发生的费用。在我们获悉的实际税务稽查案例中，已有企业因未设置研发费用辅助账，其已申报的所有研发费用均被要求补缴税款及滞纳金。

风险情形三：虚构研发项目

该风险情形也是发生占比最高的情形，相关的税务稽查案例也最多，由于篇幅原因，我们仅列举了其中一个案例。
案例3：国家税务总局阜阳市税务局第一稽查局根据精准分析线索，依法查处安徽某渝智能科技有限公司虚报研发费用加计扣除偷税案件。经查，该企业通过虚构研发项目、虚报研发费用等手段，偷税104万元。税务稽查部门依据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》等相关规定，对该企业依法追缴少缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计180万元。
法规规定：企业应首先判别研发活动，目前法规中对于研发活动的定义为企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。
其次，法规中也明确指出下列活动不适用加计扣除政策：

1. 企业产品（服务）的常规性升级。
2. 对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。
3. 企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。
4. 对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。
5. 市场调查研究、效率调查或管理研究。
6. 作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。
7. 社会科学、艺术或人文学方面的研究。

分析：目前实务中，部分实际不存在研发活动的企业，为了加计扣除或其他原因，虚构研发项目，并将非研发活动发生的费用归集为研发费用，我们发现其主要方法可能有如下几种：

1. 将公司的生产人员甚至销售管理人员的工资归集为研发费用：
   由于研发费用中占比最高的一般为研发人员的人工成本，故较多企业会在该项目上虚构研发费用。而在虚构研发费用时，部分企业也未将其与生产、销售管理人员做区分，从而导致在稽查中直接被认定不得加计扣除。
   另外相关法规也规定，若相关研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
2. 将生产用材料归集为研发费用：
   在实务中，我们发现部分企业存在将生产用材料计入研发费用的情况，如正常的生产经营活动中10,000个主材生产9,990个成品及10个次品，但由于部分主材计入研发费用，从而导致账面出现9,000个主材生产9,990个产品的逻辑漏洞。
3. 将非研发活动的固定资产折旧归集为研发费用：
   在实务中，我们发现部分企业存在将生产用固定资产的折旧计入研发费用的情况。根据法规的规定，用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
   在实际稽查案例中，税务稽查人员会对研发用固定资产进行实地盘点，若发现固定资产处于生产活动或其他非研发活动，企业又无法提供固定资产使用情况的记录，则该固定资产的折旧无法加计扣除。

建议

综上所述，公司在决定是否适用研发费用加计扣除的政策应慎重考虑，应以实际的研发活动归集相关费用，而不应以节约税款为目的，从正常的生产经营活动中截取部分费用作为研发费用。我们建议适用企业应根据上述三个风险情形自查是否存在研发费用加计扣除的税务风险。

实务中的难点

如何证明特许权使用费与进口货物无关？
如果特许权使用费与进口货物无关，则无需将其纳入进口完税价格，而这“无关”需企业举证。实务中，特许权使用费是否应计入进口完税价格是非常复杂的问题，企业“举证”并获得海关认同存在困难。

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